Acompte de liquidation et réserve de liquidation
Avant de nous pencher sur ce ruling, un mot d’explication sur ces deux termes.
Acompte de liquidation
Si les actifs d'une société sont répartis après l’arrêt de l'activité, la liquidation et la dissolution peuvent se faire simultanément en un seul acte. Mais parfois, les deux s’effectuent distinctement en deux actes. Dans l'attente de la liquidation finale, un acompte peut être versé : on parle alors d'un acompte sur le versement de liquidation ou acompte de liquidation.
Réserve de liquidation
Le principe de la réserve de liquidation implique qu'une société place le bénéfice ou une partie de celui-ci dans une réserve de liquidation. Si cette réserve est maintenue jusqu'à la liquidation de la société, elle ne fait l’objet d’aucune retenue supplémentaire de précompte mobilier.
Quel était l’objet du ruling ?
Le Service des Décisions Anticipées, autrement dit la commission de ruling, a estimé dans un ruling qu’aucun précompte mobilier ne doit être retenu si une liquidation est suivie immédiatement par le paiement d'un acompte de liquidation qui est imputé sur une réserve de liquidation constituée antérieurement (ruling n° 2020.1027 du 16 juin 2020). Cet acompte ne peut cependant pas excéder le montant du capital revalorisé et de la réserve de liquidation constituée. La commission de ruling estime en outre que cette pratique ne constitue pas un abus fiscal.
Quels sont les faits à l’origine du ruling ?
La situation qui a été présentée à la commission de ruling était assez particulière :
La société anonyme A S.A. avait constitué dans le passé une réserve de liquidation au sens de l'article 184quater CIR92. Au moment où la question a été soumise à la commission, la société envisageait une liquidation. Elle détenait d'importantes liquidités et n’avait pas de dettes (significatives). Il était clair que la liquidation prendrait plusieurs années, étant donné que des accords contractuels avaient été établis avec une autre partie pour les années suivantes et qu’il pouvait en découler des revenus. La question était de savoir si le versement d'un acompte dans le cadre d'une liquidation donne lieu ou non à la retenue d'un précompte mobilier si l’acompte est imputé sur une réserve de liquidation constituée dans le passé.
Sur quoi repose le point de vue de la commission de ruling ?
Pour arriver à définir son point de vue, la commission de ruling devait répondre à une série de questions.
Existe-t-il une base juridique pour un partage échelonné ?
Le partage échelonné de l’avoir social repose sur trois fondements légaux.
- Un avis de la Commission des Normes Comptables dans lequel est exposé le traitement comptable en cas de paiement d'un acompte sur le versement de liquidation.
- L'article 209 CIR92 qui évoque explicitement la possibilité d'un partage échelonné de l’avoir social.
- Le fait que l'Administration fiscale, dans ses Commentaires, reconnaît expressément l'existence de la technique.
De quelle manière un acompte de liquidation est-il imposé lors d'un partage échelonné ?
La commission de ruling fait référence, à cet égard, à une prise de position antérieure. Elle y constate que l'attribution d'un acompte de liquidation doit être considéré comme une distribution de dividende définitive sur laquelle le précompte mobilier est dû. L’article 269, §1, 8° CIR92, qui se réfère aux 'dividendes autres que ceux visés à l'article 209 CIR92' le confirme.
Mais qu’en est-il si l’acompte est imputé sur une réserve de liquidation constituée précédemment ?
Si une réserve de liquidation n’est versée que lors de la liquidation d'une société, aucun précompte mobilier n’est dû. La commission de ruling prolonge en quelque sorte ce raisonnement, estimant que le précompte mobilier n’est pas dû non plus si un acompte de liquidation est octroyé dans le cadre d’un partage de liquidation qui se prolonge et si cet acompte peut être imputé sur une telle réserve de liquidation constituée antérieurement.
Elle se base pour cela sur l'article 209 CIR92 qui stipule que des versements dans le cadre d'une répartition de l’avoir social sont considérés fiscalement comme provenant successivement des composantes des capitaux propres, en commençant par le capital libéré et la réserve de liquidation.
Bien qu'un acompte de liquidation soit en principe soumis au précompte mobilier en vertu de l'article 269, §1, 8° CIR92 (voir plus haut), dans ce cas particulier, un tel acompte relève du traitement fiscal de l’article 209 CIR92 s’il est imputé sur une réserve de liquidation constituée antérieurement. Par conséquent, les effets de l'article 269, § 1, 8° CIR92 – et le précompte mobilier qui s’y rattache – sont de facto écartés.
Pourquoi n’y a-t-il pas d'abus fiscal ?
Dans ce cas particulier, le demandeur avait de bons arguments pour justifier le fait que la liquidation prendrait plusieurs années et qu’il ne pouvait donc être question d'une liquidation et d'une dissolution en un seul acte.
L’entreprise A S.A. était un ‘single purpose vehicle’ avec lequel un terrain avait été acheté en vue du développement et de la réalisation d'un projet résidentiel dont les unités d’habitation seraient vendues par la suite. Une offre indépendante et imprévue sur le terrain du projet a cependant influencé d’une manière décisive la poursuite du projet. Du fait de ce changement dans le déroulement du projet, la durée de la liquidation dépend de la conclusion du contrat avec l'acheteur du terrain.
Ne pas généraliser trop vite
La spécificité de ce cas nous incite précisément à nuancer quelque peu. On peut se demander si la commission de ruling aurait statué dans le même sens s’il n’y avait pas eu de « motifs économiques » qui expliquent pourquoi la liquidation n’avait pas été conclue immédiatement.
En d'autres termes, peut-on automatiquement conclure que la technique consistant à procéder à une liquidation immédiatement suivie du versement d’un acompte de liquidation qui n’excède pas le montant du capital revalorisé et de la réserve de liquidation constituée, ne fera jamais l’objet de suites fiscales (négatives) ? Cela reste à voir.
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