Het wetsvoorstel inzake carry back van Corona-verliezen werd op 18 juni 2020 goedgekeurd door het Parlement[1].
De wederopbouwreserve is opgenomen in de Wet houdende fiscale bepalingen van 23 juni 2020[2].
Carry back
Een algemeen carry back systeem geeft ondernemingen de mogelijkheid om in de vennootschaps- en personenbelasting de geleden verliezen van 2020 aan te rekenen op de winsten van 2019 (de zogenaamde ‘carry back’).
Dit leidt tot een lagere belastbare basis met betrekking tot inkomstenjaar 2019 waardoor de algemene belastingdruk timing gewijs vooruit geschoven wordt.
De maatregel is zowel van toepassing op ondernemers/natuurlijke personen als op vennootschappen.
Voor de vennootschappen is het belastbaar tijdperk waarvan de winsten kunnen worden gecompenseerd met latere verliezen het boekjaar dat afsluit in de periode van 13 maart 2019 tot 31 december 2020. Voor ondernemers/natuurlijke personen betreft het uiteraard het belastbare tijdperk dat afsluit per 31 december 2019.
In het volgende jaar (inkomstenjaar 2020 - aanslagjaar 2021) zal de vervroegde aftrek gecompenseerd worden door een toevoeging aan de winsten of baten.
Om het systeem van vervroegde verliesverrekening toe te passen, maakt de onderneming een inschatting van de verwachte verliezen van 2020. Om te vermijden dat belastingplichtigen de verliesverrekening te enthousiast inschatten en gebruiken, zal bij een overschatting van de verwachte verliezen met meer dan 10% een belastingvermeerdering toegepast worden op de corresponderende belasting. Deze bijzondere aanslag bedraagt ten minste 2% en ten hoogste 40% en is niet aftrekbaar.
De vervroegde verliesverrekening gebeurt niet automatisch maar moet expliciet door de belastingplichtige aangevraagd worden door middel van een bijzonder formulier (275 COV). Indien de aangifte in de vennootschapsbelasting reeds ingediend werd dan moet deze extra opgave uiterlijk op 30 november 2020 worden ingediend. Boekhoudkundig dienen geen specifieke registraties te gebeuren, het betreft een loutere fiscale aanpassing die in de fiscale aangifte (en het bijzonder aanvraagformulier) verwerkt wordt. Dit betekent dat er geen correctie van de jaarrekening nodig is, dat met deze reserve geen rekening moet gehouden worden bij de berekening van de geraamde belasting voor aanslagjaar 2020 en dat de keuze voor het gebruik van carry back geen impact heeft op de aanleg van liquidatiereserves voor aanslagjaar 2020.
Fiscaaltechnisch kan het verwachte verlies van 2020 via de fiscale aangifte van het boekjaar 2019 vrijgesteld worden door middel van de aanleg van een vrijgestelde reserve onder code 1128: ‘Reserve ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen ten gevolge van de COVID-19-pandemie’.
Voor vennootschappen met een boekjaar per 31/12/2019 en vennootschappen die afsloten tussen 1 januari 2020 en 12 maart 2020 zal de compensatie gebeuren in de fiscale aangifte van aanslagjaar 2021 via de terugname van eerder vrijgestelde reserve. Deze terugname kan afgezet worden tegen verliezen van het lopende boekjaar. Voor vennootschappen die afsluiten tussen 13/03/2019 en 31/12/2019 zal de compensatie gebeuren in de fiscale aangifte van aanslagjaar 2020.
De regeling is aan enkele voorwaarden verbonden: zo mag er maximaal 20 miljoen EUR verrekend worden.
Voor vennootschappen zijn er nog enkele bijkomende voorwaarden: elke wijziging van de afsluiting van het boekjaar sinds 15/5/2020 heeft geen uitwerking voor het regime van carry back en er wordt voorzien in een correctie om te vermijden dat vennootschappen door toepassing van de vervroegde verliesaftrek een voordeel halen uit de verschillende tarieven vennootschapsbelasting. Dit gebeurt door een vermeerdering van de belastbare grondslag ter neutralisatie van een eventueel effect van tariefdaling.
Daarnaast zijn een aantal vennootschappenuitgesloten van de regeling van de vervroegde verliesaftrek:
- vennootschappen die tussen 12/03/2020 tot en met de dag van indiening van de aangifte in de vennootschapsbelasting voor aanslagjaar 2021 dividenden hebben uitgekeerd, eigen aandelen hebben ingekocht, een kapitaalvermindering hebben verricht of elke andere vermindering van het eigen vermogen hebben verricht;
- vennootschappen die op 18 maart 2020 konden aangemerkt worden als onderneming in moeilijkheden;
- beleggingsvennootschappen, instellingen voor belegging in schuldvordering, gereglementeerde vastgoedvennootschappen, organismen voor de financiering van pensioenen;
- de coöperatieve participatievennootschappen;
- de zeevaartvennootschappen;
- vennootschappen onderworpen aan de tonnagetaks;
- vennootschappen rechtstreeks verbonden met vennootschappen in belastingparadijzen;
- vennootschappen die betalingen doen aan belastingparadijzen waarvan het totaalbedrag in de loop van het belastbaar tijdperk hoger is dan EUR 100.000 (in zover deze betalingen niet economisch of financieel verantwoord kunnen worden).
Merk op dat in de parlementaire werkzaamheden niets letterlijk vermeld wordt over een tantième, dus ons inziens kan op basis van een letterlijke lezing van de wet van het systeem van de carry back genoten worden, als er een tantième uitgekeerd wordt. Een tantième is in principe geen vermindering van het eigen vermogen maar een winstverdeling.
Voorbeeld:
Een vennootschap met afsluitdatum 31/12/2019 realiseert een fiscale winst van EUR 200.000 in boekjaar 2019. Voor boekjaar 2020 verwacht ze een fiscaal verlies van EUR 100.000. Door toepassing van het systeem van carry back bedraagt de belastbare winst in 2019 slechts 100.000 (200.000 – 100.000). Het verlies van EUR 100.000 wordt toegevoegd aan het resultaat van boekjaar 2020 en kan aldaar gecompenseerd worden met fiscale verliezen van 2020.
Wederopbouwreserve
Een andere nieuwe maatregel is de wederopbouwreserve. Deze maatregel was oorspronkelijk samen opgenomen met de carry back-maatregel, maar omdat de idee van de invoering van een wederopbouwreserve gericht is op de lange termijn en een structurele maatregel is die over meerdere jaren loopt met als doel toekomstige winsten van aanslagjaren 2022, 2023 en 2024 fiscaal gunstig te behouden in de onderneming zodat vennootschappen zo snel mogelijk terug over een gelijkwaardig eigen vermogen beschikken als voor de Coronacrisis, werd deze maatregel uiteindelijk opgenomen in een afzonderlijke wet.
Vennootschappen beschikken over de mogelijkheid om voor de belastbare tijdperken die verbonden zijn aan de aanslagjaren 2022, 2023 en 2024 (een deel van) hun belastbare gereserveerde winst vrij te stellen door deze winst te boeken op een vrijgestelde ‘wederopbouwreserve’.
De wederopbouwreserve die (tijdelijk) vrijgesteld kan worden, is begrensd tot 20 miljoen EUR en is maximaal gelijk aan het boekhoudkundige bedrijfsverlies dat vastgesteld wordt op de afsluitdatum van het boekjaar 2020 of (voor vennootschappen die hun boekjaar afsluiten tijdens de periode tussen 1 januari 2020 en 12 maart 2020) in 2021. Dit betekent dat ondernemingen die geen negatief bedrijfsresultaat realiseren in 2020 van deze maatregel geen gebruik kunnen maken.
In tegenstelling tot bij de carry back, dienen hier wel de nodige boekhoudkundige registraties te gebeuren. De vrijstelling van de wederopbouwreserve is onderworpen aan de zogenaamde ‘onaantastbaarheidsvoorwaarde’, wat inhoudt dat de wederopbouwreserve op een afzonderlijke passiefrekening moet geboekt worden en behouden blijven. Zolang de wederopbouwreserve aan deze onaantastbaarheidsvoorwaarde voldoet, is ze vrijgesteld.
Ze wordt dus uiterlijk bij het sluiten van de vereffening belastbaar.
De uitsluitingsgronden zijn dezelfde als deze van het systeem van de carry back.
De aangelegde wederopbouwreserve wordt geheel of gedeeltelijk als winst van het belastbare tijd aangemerkt indien de vennootschap in dat belastbare tijdperk:
- een inkoop van eigen aandelen verricht, ten belope van de waarde van de inkoop; of
- een dividend toekent of uitkeert (inclusief liquidatiereserves), ten belope van het bedrag van het dividend; of
- een kapitaalvermindering ten belope van het bedrag van de kapitaalvermindering; of
- elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen verricht, ten belope van het bedrag van de vermindering of verdeling; of
- De bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen opgenomen in de resultatenrekening onder post 620 minder dan 85% bedragen van het bedrag dat werd opgenomen in boekjaar 2019; ten belope van het verschil tussen het bedrag van 85% (of de voorheen laagste drempel indien er voor het eerst bezoldigingen opgenomen werden) en het bedrag onder post 620 voor het belastbare tijdperk dat onder de drempel van 85% ligt of onder de voorheen laagste drempel ligt.
Voorbeeld:
Boekjaar 2019: post 620 = 200.000 EUR
Boekjaar 2020: bedrijfsverlies = 150.000 EUR
Boekjaar 2021: aanleg wederopbouwreserve = 150.000 EUR
Boekjaar 2022: post 620 = 160.000 EUR
Deze EUR 160.000 bedraagt minder dan 85% van post 620 van boekjaar 2019 (170.000 EUR)
Het belastbare bedrag van de wederopbouwreserve bedraagt 10.000 EUR (170.000 – 160.000)
Conclusie
Het invoeren van een carry back-systeem en een wederopbouwreserve kan de ondernemingen broodnodige zuurstof geven in deze economisch moeilijke tijden.
Inzake de toepassing van de carry back is het van uitermate groot belang om de verwachte verliezen van 2020 correct in te schatten om belastingverhoging te voorkomen. Daarnaast moet ook rekening gehouden worden met een mogelijke herberekening van de groepsbijdrage.
[1] Wetsontwerp Houdende Fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19-pandemie, Parl. St. Kamer 2019-20, nr. 55-1309/004.
[2] 23 juni 2020 – Wet houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de economische gevolgen van de COVID-19 pandemie, B.S. 1 juli 2020.
